Ammessi gli investimenti per cui è stato versato l'acconto. Il decreto crescita ripropone l'agevolazione escludendo il I trimestre 2019, con eccezioni

Sono esclusi dall'agevolazione del super ammortamento, riproposto dal decreto crescita, gli investimenti effettuati nel primo trimestre 2019, a meno che per gli stessi non sia stato pagato un acconto almeno del 20% e vi sia la conferma dell'ordine entro il 31 dicembre 2018. È quanto emerge dalla lettura della versione definitiva dell'art. 1 del dl n. 34/2019 anche dopo la conversione in legge. Ma andiamo con ordine, ricordando che il predetto art. 1 del dl 30/4/2019, n. 34 (cosiddetto decreto Crescita) ha riproposto l'agevolazione del super ammortamento per gli acquisti di beni strumentali nuovi effettuati nel periodo che parte dal 1° aprile 2019 fino al 31 dicembre 2019, nonché per quelli effettuati nel primo semestre 2020 (fino al 30 giugno) a condizione che entro il 31 dicembre 2019 sia stato pagato un acconto almeno del 20% e che vi sia la conferma dell'ordine. In ogni caso, è previsto un tetto massimo di investimenti agevolabile pari a 2,5 milioni di euro.

Come anticipato, restano esclusi dall'agevolazione gli investimenti effettuati nel primo trimestre 2019 (dal 1° gennaio al 31 marzo 2019), a meno che entro il 31 dicembre 2018 sia stato pagato un acconto almeno del 20% e vi sia stata la conferma dell'ordine. In tale ultima ipotesi, infatti, l'agevolazione spetta nella misura del 30% e senza limiti di importo. In merito all'ambito oggettivo, è confermato che gli investimenti agevolabili sono quelli riferiti all'acquisto di beni mobili strumentali con aliquota di ammortamento almeno pari al 6,5%, anche se acquisiti in base a contratto di leasing, ovvero tramite appalto o in economia.

Al pari di quanto previsto nell'ultima versione del super ammortamento (di cui alla legge n. 205/17), sono esclusi dall'agevolazione tutti i veicoli di cui all'art. 164 del Tuir, compresi quelli di cui alla lett. a), ossia quelli esclusivamente strumentali per l'esercizio dell'attività d'impresa. Restano ovviamente agevolabili i veicoli nuovi diversi da quelli previsti nell'art. 164 del Tuir (per esempio gli autocarri, come precisato nella risposta dell'Agenzia delle entrate). Si ricorda che la rm 24 novembre 2017, n. 145/E, ha stabilito che l'agevolazione spetta anche per i beni di costo unitario non superiore a 516,46 euro, ed è fruibile per intero nell'anno di acquisto se i beni sono stati ammortizzati integralmente nell'anno, ovvero lungo il periodo di ammortamento se gli stessi sono stati soggetti ad ammortamento. Relativamente al momento in cui si considera effettuato l'investimento, si rendono applicabili le regole di cui all'art. 109 Tuir, con la conseguenza che si deve aver riguardo (c.m. n. 4/E/2017):

- alla consegna o spedizione in caso di acquisto diretto (ovvero al successivo momento in presenza di clausole che differiscono il passaggio della proprietà);

- alla consegna del bene per i beni acquisiti in leasing (ovvero al successivo esito positivo del collaudo);

- per i beni realizzati in economia rilevano i costi imputabili all'investimento sostenuti nel periodo agevolato;

- gli investimenti realizzati tramite contratto di appalto, rilevano la data di ultimazione della prestazione ovvero, in caso di stati di avanzamento lavori, la data in cui l'opera o porzione di essa, risulta verificata ed accettata dal committente: in quest'ultima ipotesi, sono agevolabili i corrispettivi liquidati nel periodo agevolato in base allo stato di avanzamento lavori (Sal).

Per quanto riguarda il momento a partire dal quale il soggetto può fruire dell'agevolazione, è sufficiente l'entrata in funzione del bene (quale momento necessario per attivare la procedura di ammortamento), e i soggetti che possono fruire delle agevolazioni sono tutte le imprese (a prescindere dalla forma giuridica adottata e dal regime contabile), compresi gli esercenti arti e professioni.

In relazione al tetto massimo agevolabile, pari a 2,5 milioni di euro, si pongono alcuni aspetti critici, in primo luogo riguardanti l'ambito temporale, poiché dal dato letterale della norma pare che la predetta soglia riguardi tutti gli investimenti effettuati nel periodo che va dal 1° aprile 2019 al 30 giugno 2020, anche se una lettura più ragionata dovrebbe far propendere per una conclusione diversa e riferita a ciascun periodo d'imposta. Pertanto, il limite massimo di 2,5 milioni di investimenti dovrebbe riguardare separatamente quelli effettuati dal 1° aprile 2019 fino al 31 dicembre 2019, e quelli eseguiti nei primi sei mesi del 2020 (a condizione per questi ultimi che entro il 31 dicembre 2019 sia stato pagato un acconto almeno del 20% e vi sia stata la conferma dell'ordine).

La seconda questione critica è come calcolare l'importo agevolabile in presenza di investimenti eccedenti la soglia massima e comprendenti beni con aliquota di ammortamento variabile. In assenza di precise indicazioni normative, una prima soluzione (quella più accreditata) consente al contribuente di scegliere quali beni agevolare individuando quelli con importo più elevato e con aliquota di ammortamenti più alta in modo tale da massimizzare l'agevolazione. In alternativa, si potrebbe adottare un'impostazione «cronologica» che tenga conto dell'ordine temporale in cui sono effettuati gli investimenti, escludendo in tal modo quelli eseguiti successivamente al superamento della soglia massima. Infine, una terza soluzione può essere quella di calcolare una media attribuendo pertanto un'agevolazione, sia pure inferiore al 30%, a tutti gli investimenti effettuati dal soggetto interessato nel periodo d'imposta.

Nella c.m. n. 23/E/2016 l'Agenzia delle entrate ha precisato che per i beni acquisiti in proprietà la norma agevolativa non impatta in alcun modo sul processo di ammortamento civilistico (art. 2426 c.c. e Oic 16), le cui regole impongono di «spalmare» l'imputazione del costo del bene ammortizzabile lungo la vita utile del bene, che come tale può avere una durata diversa da quella prevista applicando i coefficienti tabellari fiscali). Pertanto, la maggior deduzione consentita non transita in alcun modo nel conto economico dell'impresa, ma si concretizza in una variazione in diminuzione nel quadro RF del modello Redditi. L'autonomia della maggior deduzione ai fini fiscali non deve quindi in via di principio tener conto anche dell'ammortamento imputato a conto economico, il quale non necessariamente deve corrispondere alla quota deducibile dal reddito d'impresa (quest'ultima conteggiata in base alle aliquote di ammortamento indicate nel decreto 31 dicembre 1988). La circostanza che la deduzione del «maxi» ammortamento avvenga esclusivamente in via extracontabile comporta per esempio che all'atto della cessione del bene la deduzione di maggiori ammortamenti non impatta in alcun modo sulla determinazione della plusvalenza e/o minusvalenza, la cui entità è pari alla differenza tra prezzo di cessione e costo fiscale del bene.